工作流程更多>>

　　近年来，我国许多大型企业集团及上市公司接连不断地出现问题，如银广夏事件、ST生态农业、猴王集团等，严重影响了我国资本市场的健康发展，这说明我国企业公司治理结构存在着严重缺陷。同样，在美国2002年安然、世界通讯公司的破产导致了公众财富惨痛的损失，并威胁到了整个美国经济的安全，公司治理结构因而成为世界各国关注的焦点。为此，2002年7月30日经布什总统签署的《萨班斯-奥克斯莱法案》规定，所有上市公司必须设立内部审计机构，根据新的标准，公司董事会必须设立审计委员会，内部审计师成为审计委员会职能发挥的重要角色。

　　公司治理机制由决策、激励、监督约束“三大机制”构成，而内部审计对于确保董事会对经理层的有效监督、完善公司治理结构有着十分重要的作用。但内部审计在公司治理结构中到底应该处于什么地位，管理体制如何，如何去把握，即到底定位如何？本文想做一些探讨。
一、关于内部审计定位的概述

　　在现代企业中制度中，内部审计的定位是一个关键的问题。事关内部审计能否充分发挥作用和内部审计发展方向的问题。随着我国经济的发展和现代企业制度的逐渐形成，以及内部审计的发展，迫切需要对以往内审的定位进行反思。关于内审的定位，理论界和实际工作者讨论较多，大部分从职能出发来讨论这个问题。我认为内审的定位，应该包括以下四个定位：一是目标定位；二是职能定位；三是基本职权定位；四是机构定位。

　　关于目标定位，审计署审计长李金华在中国内部审计协会第五次会员代表大会上强调指出：内部审计　　的定位应该是四个字：“管理+效益”。就是说内部审计目标定位，应以促进管理、提高效益为目标，实现从差错纠弊向管理效益审计的综合目标转变。这是在全面落实科学发展观，加快小康社会建设的新形势下，对内部审计目标定位作出的与时俱进的更新。

　　关于职能定位，在李金华审计长“管理+效益”目标下，内审职能要从监督导向型向咨询服务导向型转变。

　　关于基本职权定位，根据《审计署关于内部审计工作的规定》起草说明，认为应该包括以下七个方面：报送资料权；参与决策权；检查权；采取强制措施权；建议权；通报批评权；处理处罚权。

关于机构定位，亦即设立什么样的内审机构，将之放在公司法人治理结构中的哪个部位。由于理论上看法不一，大部分人认为，内审机构应该在董事会下设立审计委员会，再在其下设立审计部门。还有人认为只设立审计部门，归总经理领导，并向总经理报告工作等等。实践中做法不一，除前面所说的外还有与财务部门、监察部门合署办公开展工作的；审计部门或归财务总监领导，或归副总经理领导等等。仍需进一步探讨。

　　近年来，公司治理结构正在全世界范围内越来越成为经营者、投资者、债权人、执法者和立法者关注的焦点。世界经济合作与发展组织（OECD）于1998年成立的公司治理结构专门委员会，就是致力于这一焦点问题研究的专门组织，到目前为止它已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。
　 关于公司治理结构的概念表述很多，但在下列方面是共同的，即公司治理结构是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的制度安排，以便使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和公平的合理统一。企业委托代理结构中委托人和代理人之间信息不对称，契约不完全和责任不对等是公司治理结构产生的基本原因。

　　公司治理结构的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，主要由股东、经理、债权人、债务人、员工，客户等，涉及到出资者与经营者、管理者与员工以及经理与客户的各个层次的激励约束机制，因此，公司治理结构包括外部治理机制和内部治理机制两个方面。外部治理机制是通过市场竞争形成的委托人之间和代理人之间激励约束机制，如资本市场、产品市场和经理市场，当事人之间的市场竞争是形成委托人和代理人之间激励约束机制的主要原因。内部治理机制是通过企业内部决策和执行机制建立委托者和代理者之间的激励约束机制。外部治理机制和内部治理机制是公司治理结构中相互联系、相互依赖的两方面，二者缺一不可。

　　公司治理结构有其显著特点。在我国大陆法系下，国有企业治理结构的特点：一是股权高度集中。比例占绝对优势的法人股流通受限，小股东权益难以保障，股东会对董事会的监督不到位；二是党委、董事会、监事会职责不明确。董事会和监事会虽然都由股东大会选举产生，两者地位平行，但由于国有企业一股独大等原因，造成“内部人控制”严重。同时由于监事会的实际地位低于董事会，又造成了监事会职能不能正常发挥。另外，也由于我国国有企业中往往存在监事会成员构成不合理，缺乏相应的专业知识和技能等问题，也给其职能的发挥带来困难。
三、内部审计是公司治理结构中的一个重要方面
公司治理结构是现代公司制的核心。由于现代公司制企业的运行造成了职业的管理者阶层和管理者市场，出现了所有权与经营管理权的彻底分离。按照贝利和米恩斯的“控制权与所有权分离”的命题以及“管理者主导企业”假说，由于公司制企业中所有权的广泛分离，企业的控制权转移到管理者手中，职业管理者取代所有者控制了企业的经营管理权。所有者成了委托人，管理者成了代理人，这样企业便出现了委托代理关系。从经济学的理性假设出发，委托人和代理人具有不同的目标函数，于是产生了“代理人”问题——代理人具有道德风险，逆向选择和搭便车等行为。公司治理所要解决问题是通过契约关系的制度安排来确保委托人的权益不受侵害。
内部控制作为由管理当局为履行诸管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与公司治理及公司管理是密不可分的。良好的内部控制框架是公司法人主体正确处理各利益相关者关系，实现公司治理目标的重要保证。内部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，毫无疑问，一个合理的内部控制制度是公司治理结构中的重要组成部分。
按照COSO报告的定义，“内部控制是一个过程，它受董事会、公司管理当局和其他员工影响，它的目的在于对下列目标的实现提供合理的保证：（1）经营的有效性和有效率；（2）财务报告的可信度；（3）对现行法律和规章制度的遵守。”从这个定义我们可以看出，内部控制是一个受人影响的过程，而且只能期望它提供对一个实体的董事会和管理当局的合理保证。依此，内部控制也要调整，以适应目标的实现。
正如内部审计师协会所定义的那样，内部审计是“一个组织内部所建立的独立的评价功能，它检查并评价组织的活动，且以之作为对组织提供的一项劳务。”“内部审计的目标是帮助组织的成员更好的克尽其职守。为了这个目的，内部审计为他们提供了与所检查的活动有关的分析、评价、建议、咨询及信息。审计的目标包括了以合理的成本促进有效地控制。”为了实现其职责，“内部审计的范围必须包括：检查和评价组织系统中内部控制有效性充足与否，完成所指派任务的成果质量如何。”（《内部审计的职责说明》——内部审计师协会）在完成其职责的过程中，内部审计必须检查内部控制制度，以确保在涉及企业目标的完成时，它能对董事会和管理当局提供“合理保证”。

　　综上所述，内部审计实际上是内部控制制度的重要组成部分。因而，保证管理当局高度重视内部审计人员的存在及其职责，是公司治理结构的一个重要方面。是内部控制制度不可或缺的重要组成部分。本文开头所举的我国和世界发达国家近年来在一些大型企业集团发生的一系列问题反证了这一观点的成立。

　　对于内部审计机构的定位，看似十分简单的问题，却蕴含着十分复杂的经济关系，关系着内审工作的发展方向，关系着内审工作的地位、前途。现行的《会计法》、《审计法》以及《审计薯关于内部审计的规定》对内审机构设置都没有强制的规定。从目前企业内部机构设置来看，大体有以下几种：

　　此种定位，将内部审计当作财务部门的自身监督检查职责来发挥。层次地位低，没有独立性，不能作为第三者来监督他人，审计人员既是“运动员”又是“裁判员”；内审机构只能开展部分日常性审计工作，不能直接为经营决策服务，不能实现内部审计的职能作用。这是最不可取的。

　　此种定位，在国有企业，特别是一些大型企业集团和公司中存在的一种模式定位。此种定位将内部审计当作纪委监察部门办案和监察工作的延伸和补充，强化了审计的监督职能，审计的地位较高，独立性较强。但内审的鉴证、评价和服务职能作用难以发挥。具有一定的局限性，亦是不可取的。

　　如下图所示：

　由于总经理与企业管理部门也存在委托代理关系，也需要对管理部门进行监督，这一定位满足了这一要求。同时这一定位，使内审部门接近经营管理层，能直接为经营决策服务，有利于实现内部审计提高经营管理水平，提高经济效益的目的，保持了审计的独立性和较高地位。但这一定位层次较低，审计工作受到一定限制。由于内部审计部门在总经理领导下，让其内审部门对其领导进行反向监督，是双方都不愿意接受或难于操作的，审计很难做到客观公正，审计范围相对窄小，也使董事会对总经理的经营活动缺乏监督措施，无法保证《会计法》规定的单位负责人应对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责这一法律规定落到实处。

　　（四）内审机构设在董事会
　如下图所示：

　　在这种组织定位下，内部审计能够保持较高的独立性、权威性。但是这种做法也存在不足指处：一是公司董事会实行集体讨论制，并非经常开会，有些公司对日常经营中出现的问题不能及时处理，影响内审工作正常进行；二是董事会的董事还有来自不同单位，对公司的日常经营接触不多，很难对审计的结果提出问题和意见，影响及时裁决和有效的指令。但对一些中小公司，只要董事会运行正常，董事长即可审批有关审计事项，也是可取的。

　　如下图所示：

　　如下图所示：

　　这种内审机构定位设置层次高，地位超脱，独立性强，有利于审计人员独立开展工作，属于比较好的模式。另外从委托代理关系来看也是合乎委托代理要求的。因为股东将资产交给董事会托管，董事会又把资产委托总经理经营。董事会是法定的管理执行机构，董事会需要委托审计委员会通过内审对总经理的经营情况进行监督。但问题是这与法人治理结构中设立的监事会的要求相冲突，要么造成重复监督，增加监督成本，要麽造成监事会机构虚设。

　　从以上分析，应该看到，内审机构究竟如何定位，并没有一个固定模式，也没有一个完美无缺的模式，而是要根据企业的具体情况来选择最佳定位。企业的规模、经营生产特点、组织结构的设置、监督的效率与成本、企业文化特点以及经营理念。同时内部审计机构的定位应坚持以下原则：独立性原则；权威性原则；效率性原则；效益性原则；相互牵制，相互制约原则；以及实事求是原则。根据这些原则，建议：对于规模大、经济业务复杂、法人治理结构比较规范的大型企业集团公司，应同时设置审计委员会和审计部门，其他企业则应根据成本效益原则选择同时设置审计委员会和审计部或仅设置审计部。而同时设置审计委员会和审计部门又开采取以下两种方式：

　　（一）如下图：

　　（二）如下图：

　　这一定位，亦是可以采取的模式。首先这一定位与国际惯例接轨。从上述这种双向负责、双轨报告并保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》的要求相一致。该准则在他的绪言中指出：“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责”，而内部审计所要协助本组织的“管理成员”，是“包括管理人员和董事会成员”两方面的成员；内部审计机构是“根据高级管理层和董事会所规定的政策来执行其职能”，其宗旨、权利和责任的说明，是“由高级管理层批准并得到董事会认可的”。西方许多公司在内部审计机构的设置上读采用了这种模式；其次，这一定位符合我国公司治理发展方向。就上市公司而言，大多上市公司是由国有企业不剥离改制而来，上市公司与大股东在人员、经营范围、资产等方面存在紧密联系。据统计，我国上市公司中约有72%的公司，大股东的持股比例超过了50%。一股独大现象特别严重，从而左右上市公司经营决策。同时大股东推荐或派遣的董事占70%左右，而执行董事占55%左右。在国有股东“所有者缺位”的情况下，造成“内部人控制”极为严重。使得董事会对管理层的监督职能不能有效发挥。《公司法》赋予监事的监督职能实际上也未得到充分发挥。董事会缺乏独立性，监事会形同虚设，管理层得不到有效监督，内部人控制极为严重等等。这些因素导致公司财务质量不高，财务造假得不到遏制。东方电子虚增收入17亿元的财务造假案充分说明了这一点。所以，加强对管理层的监督，强化董事会的监督职能，在董事会中增加独立董事比例，引入设置审计委员会制度，是符合我国公司治理改革发展方向的。

[1]、国际内部审计师协会：《内部审计实务标准》（〔2001年修订〕中国内部审计学会编译；

[2]、王清漪：上市公司内部审计机构设置模式的探讨 石油杯全国上市公司内部审计理论研讨会暨经验交流论文汇编 中国内部审计师协会 2003、11

[3]、袁艳芳 谭洪新 胡亚益 ：在公司治理结构中内审定位模式探讨 《中国内部审计》2005、5

[4]、严晖：公司治理与内部审计 《审计理论与实践》2003、2

[5]、王光远：维护证券市场秩序 优化公司治理结构 《中国审计》2003、3